谢剑波
（浙江天平会计师事务所〔特殊普通合伙〕宁波分所，浙江 余姚 315400）
农村经济作为国民经济的重要组成部分，一直以来深受党和国家的关注，随着乡村振兴战略的提出，其迎来了又一个历史性发展时刻。同时，“十四五”规划提出统筹发展和安全，坚持总体国家安全观，防范和化解影响我国现代化进程的各种风险。只有在风险可控的环境下，发展才是健康、可持续的，农村发展、乡村振兴同样离不开安全，而安全需要一个健全的治理体系作为保障，内部审计作为治理体系中的重要组成部分发挥着巨大的作用。
随着乡村振兴战略的持续推进，农村集体经济组织必将迎来大发展时机，也必将打破原有的发展模式，实现创新升级，由此，会产生更多的利益相关者对农村集体经济的经营管理提出不同的要求。作为为农村集体经济发展保驾护航的内部审计，也必须与时俱进，创新思维，紧跟农村发展结构的转变，适应农村集体经济发展需求。本文试图通过查阅法律法规等文献资料，剖析现状，并提出建设性意见，对农村集体经济组织审计的优化提出一定的 建议。
（一）农村集体经济组织审计的主要法规依据
1994年8月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过《中华人民共和国审计法》，并于1995年1月1日生效。2008年1月2日，农业农村部发布修订后的《农村集体经济组织审计规定》，修订后的规定于2007年11月8日起施行。2013年8月20日，中国内部审计协会关于发布《中国内部审计准则》的公告，新发布的《中国内部审计准则》从2014年1月1日起执行，包括基本准则、职业道德规范和具体准则三大部分。
（二）农村集体经济组织审计法规对内部审计工作的规范和要求
《中华人民共和国审计法》从法律上为审计监督提供了必要的保障，也从法律上规范了审计行为，加强了对审计权力的制约和监督。同时，根据审计署于2019年3月15日发布的《中华人民共和国审计法（修订草案征求意见稿）》，将有关内部审计和社会审计的内容单独成章表述，规定了依法属于审计机关审计对象的单位内部审计领导体制、内部审计工作职责、内部审计履职保障、审计机关对内部审计工作的业务指导和监督等。《中华人民共和国审计法》的此次修订，正是党的十九大以来，为适应社会各界对审计工作更高的期盼和要求而进行的，在规范内部审计的同时，对内部审计工作提出了更高的要求，切实加强审计对象内部风险防控［1］。
《农村集体经济组织审计规定》中明确，县级以上地方人民政府农村经营管理部门负责指导农村集体经济组织的审计工作，乡级农村经营管理部门负责农村集体经济组织的审计工作，并就此规定了审计范围和任务。
《中国内部审计准则》所称的内部审计，是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、扩大价值和实现目标。内部审计准则强调审计的独立性和客观性，内容上不仅包括各项经济业务，还纳入了对内部控制和风险管理的审计评价，明确审计作用是为了统筹所在组织的发展与安全，保障组织高效、安全地实现各项目标。
上述法规制度在审计关系、审计独立性、审计计划、审计内容、审计结果应用等方面均作出了明确规范，特别是在组织风险管理和防控组织内部风险上充分发挥了审计监督作用，对保障组织平衡发展与安全等方面提出了更高要求。那么，目前农村集体经济组织审计是怎样开展的呢？是否严格按照相关法规制度实施农村审计？是否做到审计关系清晰、审计目标明确？同时，在新发展格局下，农村集体经济组织审计如何转变审计思维，优化农村审计，促进农村集体经济安全发展，是值得探讨的 问题。
（一）审计关系中审计委托方（审计管理责任方）参与度不够
一项审计业务涉及三方关系，分别为审计委托方、审计方和被审计方。完整的三方关系是审计不可或缺的要素之一，也是保证审计独立性和实现审计目的的必要条件。审计委托方作为除被审计方以外的审计报告预期使用者是必不可少的主体。对于三方关系，在《农村集体经济组织审计规定》中已经明确规定：乡级农村经营管理部门负责农村集体经济组织的审计工作；
农村集体经济组织审计机构的审计监督范围为村、组集体经济组织；
农村集体经济组织审计机构根据同级人民政府和上级业务主管部门的要求，结合本地实际，确定审计工作的重点，编制审计项目计划和工作方案。上述规定完整反映了审计业务的三方，即审计委托方为本级政府所属农村经营管理部门，审计方为农村集体经济组织审计机构，被审计方为村、组集体经济组织。
审计实务中，各乡镇（街道）审计部门根据市政府年度审计要求制订本乡镇（街道）年度审计计划及方案，然后根据计划向各村递送审计通知，随后开展审计工作，沟通审计问题，出具审计报告，并跟踪审计相关问题的整改情况。在上述审计实践中，审计委托方作为审计关系中的重要一员，即本级政府所属农村经营管理部门几乎没有或极少深入参与到审计过程中，未能及时了解被审计方的问题、风险所在，而审计部门扮演了多重角色，部门职能发生偏差，审计部门本应向审计委托方沟通各村管理层出现的问题及产生的风险，却直接向村管理层反馈沟通。受到行政管辖等客观因素的影响，这样的反馈沟通对各村的审计明显达不到预期效果，容易使后续的整改工作无法得到满意的结果，以致相关风险被掩盖或忽视，从而影响农村发展安全［2］。
（二）内审实务以实质性审计方案为主，未全面实施风险导向审计
风险导向审计是以对审计风险的评价作为一切审计工作的出发点并贯穿审计全过程的现代审计模式，其利用分析程序、控制测试发现和评估内部控制风险，兼顾审计效率和审计效果，可以有效降低审计风险。《中国内部审计准则》要求内部审计机构和内部审计人员全面关注组织风险，以风险为基础组织实施内部审计业务。
审计实务还是以实质性审计方案为主，通过大量的细节测试发现问题，从而揭示某些内部控制风险。这样的审计方式不仅会耗费大量的审计资源，致使审计时间过长，而且发现的风险也较为分散，难以系统地发现和评价内部控制的缺陷和风险，从而不能通过审计达到系统解决内部控制问题和有效防范风险的目的。如此，传统的实质性审计方案的审计效率较低，同时会增加审计风险，无法通过审计全面、系统地监督农村经济活动相关的内部控制制度设计的合理性和执行的有效性，难以充分发挥审计对农村经济建设的监督和促进 作用［3］。
（三）审计部门及内审人员独立性欠缺，影响审计质量
上文提到，内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，独立性包括审计人员的独立和审计部门的独立，也包括审计职权的独立和审计活动的独立，独立性是保证客观公正实施审计和实现审计目标的重要手段。但是，审计实践在贯彻独立性方面还存在一些问题。
第一，内部审计准则未对独立性作出具体规范，审计人员在贯彻独立原则时缺乏参考依据。
第二，政府行政机关固有的行政级别以及在纵向、横向间产生的各种行政事务关系，均导致审计部门和审计人员可能受到行政指令的影响而无法保持审计独立。
第三，内部审计人员的审计职责与其他非审计业务工作未彻底分离，无法保证其避免参与被审计单位相关业务或与被审计单位发生非审计工作外的业务关系，审计人员未能始终保持审计独立。
第四，现有传统审计方案侧重于村级财务收支业务合规性的审计，而简化或忽视了对收支业务活动的真实性、合法性以及相关支出绩效的进一步审计，未能通过内部审计从根本上帮助农村完善治理体系。
目前，农村内部审计内容侧重于收支业务票据的合法性、签批流程的合规性、收支内容与相关制度的符合性等方面，而对收支业务活动相关的合同管理、采购流程控制管理、工程管理等内容的审计相对简化，甚至未真正涉及。换言之，以对业务活动结果的审计为重，弱化了对业务活动过程中各项控制活动的审计。这种传统的财务收支审计，较难认定业务的真实性和合法性，比如采购业务仅审核发票及支出业务的审批手续，而忽视请购、商品验收和领用等相关程序资料的检查，未对采购业务进行闭环审计，无法发现虚假采购的问题。由于传统财务收支审计存在一定的局限性，无法从管理源头发现问题，也就无法从根本上促进农村治理体系的发展和完善［4］。
“十四五”规划提出全面建设社会主义现代化国家的奋斗目标，乡村振兴箭在弦上，蓄势而发，乡村建设已然进入一个崭新的时代。那么，在新发展格局下，农村集体经济组织内部审计应该如何贯彻“统筹发展和安全”的工作理念和思路，如何正确处理发展与安全的关系，既帮助农村防风险、保安全，又帮助农村抓机遇、促发展，从而实现更安全、更高质量的发展，需要做进一步思考。本文从理顺审计关系、提高审计独立性，夯实审计风险导向、转变审计思维、充实审计内容等方面对农村集体经济组织内部审计提出建议。
（一）确定审计三方关系，制定科学合理的内部审计实施办法
首先，摆正作为审计关系中重要一方即委托方的地位，发挥其作为委托方在审计过程中要求审计部门和审计人员保持独立的监督作用，同时，深入参与审计过程，促使审计部门和审计人员更加独立、客观地开展审计活动。
其次，作为审计工作主要实施方的审计部门，为更好地开展内部审计，发挥内部审计的作用，可以主动推动并配合上级主管部门制订与内部审计独立性相关的实施方案，积极应用于内部审计实务中，并通过审计实务总结经验，促进相关方案持续完善，对保障内部审计的客观、公正，提高内部审计质量发挥积极作用。
最后，建立审计委托方（指农村经营管理部门，下同）和审计部门的联席会议制度，以定期会议和临时会议的形式开展内部审计相关工作。定期会议是针对审计方案沟通和审计报告披露进行问题讨论，临时会议多以审计部门召集，主要用于探讨审计人员和审计部门认为需要沟通的在内部审计中发现的重大问题。联席会议制度，一方面加强了审计委托方和审计方的关系，使审计委托方能全面、动态地了解被审计单位的审计情况，有利于针对性地开展后续整改工作，提高整改效率；
另一方面有利于充分体现内部审计独立性的要求，促进内部审计工作良性发展。
（二）转变审计思维，完善和优化审计模式
第一，审计部门组织本地区内部审计人员加强政策和业务学习，以拓宽内部审计人员的审计视野，促进审计人员主动创新审计思维，形成完善的内部控制制度，帮助农村集体经济组织发现和管理各种风险，实现提升农村治理水平的审计目标。
第二，完善风险导向审计，引入内部控制测试审计程序，全面了解被审计单位内部控制制度的建设情况，以确定审计重点领域，再结合重新执行和细节测试等审计程序，发现内部控制制度的设计和执行问题，建立兼顾效率和效果的审计方法。
第三，加强对业务流程及流程所涉及的相关文件资料的审核，充实审计内容。审计人员除了要对常规财务收支进行检查审核外，应增加与财务收支相关的非财务信息的审计。在农村工作中，对合同、工程以及采购的管理较为薄弱，审计人员在审计过程中须加强对上述事项所涉及的程序、文件资料的检查、审核，尤其是合同的签订程序和合同内容、工程招投标和工程验收以及采购申请和物资验收。通过完善审计内容，逐步建立事前、事中以及事后全过程控制的审计方式，全面深入地揭示农村工作中存在的各种风险，以提高农村集体经济组织认识风险、控制风险和管理风险的能力。
新时期，为全面建设社会主义现代化国家，必须重视农村的建设发展，而在发展过程中，新的矛盾、新的风险也必然存在。作为内部审计部门和审计人员，必须不断学习新政策、新业务，提高自身的专业水平和审计能力，积极思考和探索适合本地区的审计机制，最大限度地发挥内部审计的作用，做好“经济卫士”“经济谋士”，为实现乡村振兴保驾护航。
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