陈洁怡，何 流，骆 佳，朱 衡
（西南财经大学保险学院，四川成都611130）
2017年国际会计准则理事会（IASB）发布国际会计报告准则IFRS17，预计将于2023年1月1日起生效。作为全球通用的财务会计准则，IFRS 为各国企业的跨国业务提供一致性的保护，从而能在极大程度上规避制度差异带来的非必要损失。IF⁃RS 17 取代了IFRS 4 的现有规定，试图将保险合同的计量方法和模型标准化，并增强全球保险公司财务报表的可比性。为了遵守这一规定，保险公司不得不大幅调整他们的保险条款、财务报表和来源系统。
美国一般公认会计准则GAAP 由美国财务会计准则委员会（FASB）、会计师协会（APB）和证券交易委员会（SEC）联合制定。作为美国企业编纂财务报表和审计师开展审计工作的重要参照，GAAP主要为美国公司或华尔街上市公司所采用。
本文的目的在于比较IFRS17与GAAP关于保险会计处理的关键要求的差异，以期分析当前国际保险业监管环境的格局，探究IFRS17 准则将对中国保险业带来的重大影响，从而为我国保险公司监管发展提供理论支撑。
GAAP 与IFRS17 对保险合同的要求有所不同，这两个框架之间的差异主要涉及以下领域：
图1 IFRS17 VS.US GAAP比较框架
（一）范围
IFRS17 适用的范围是所有发行保险合同的实体，不论是保险公司或非保险公司，规则的中心和适用对象都是保险合同。
与IFRS17 不同，GAAP 为保险公司设定了特定的保险会计记账和财报披露指导准则；
而针对非保险公司的保险业务签发的任何保险合同，均需按照GAAP准则下公司业务所属行业的相关适用规定进行会计核算。
（二）保险合同分类
1.整体
IFRS17 和GAAP 均对短期和长期保险合同作了区分。然而，这两个准则对保险合同的具体分类有所不同，如表1所示：
表1 保险合同分类
2.短期合同
在IFRS17 准则下，短期合同须符合以下两个条件之一：保险合同的保险期限为一年或一年以下；
在使用一般模型进行核算时，计量结果在合同期限内不会有重大差别。
在GAAP 准则下，短期合同一般指的是在一段较短的时间内（一般为一年及一年以内）提供保险保障的合同，保险公司有权在该保险合同有效期内的任意时间取消合同或调整条款。由此可见，GAAP对短期合同的定义较IFRS更为宽泛。
（三）保险合同的计量
1.关于假设的规定
IFRS17 和GAAP 在保险公司计量时需要关注的几个方面如表2所示。保险合同的计量主要包括了三个层面的假设：现金流量方面、费用方面和贴现率方面的假设。IFRS17 要求用于计量保险合同负债的假设不能提前确定，需要在资产负债日更新。在GAAP准则下，对于短期、传统人寿和通用人寿长期合同，保险实体必须至少每年审查以及必要时更新现金流量假设；
对于传统型和有限支付合同，如果有证据表明现金流量假设应被调整，则需每年更新一次或在报告期间更新一次现金流量假设。保险实体可以选择在整个实体范围内不更新费用假设。贴现率假设是在每个报告期间更新，截至报告日期。
表2 IFRS17和GAAP保险合同计量对比表
2.保险合同负债的构成
IFRS17准则要求保险公司在衡量保险合同组时，按照保险合同的一般计量模型，识别负债的两个组成部分——履约现金流（Fulfilment Cash Flow）与合同服务边际（Contractual Service Margin）。即：
保险合同负债＝履约现金流＋合同服务边际
GAAP 准则下，对未到期责任准备金的处理，首先，应按照“收入实现原则”递延确认已赚保费；
其次，遵循“配比原则”，确认递延保单取得成本；
再次，忽略货币的时间价值，即不考虑折现；
最后，忽略风险因素，无风险边际。未决赔款准备金同样无需考虑货币时间价值和风险因素。总之，未到期责任准备金实质上是在“收入实现原则”下对未实现保费收入的递延，未决赔款准备金则是对保险合同尚未结案的赔案提取的准备金，在这两项准备金中时间价值和风险因素都未予考虑。
GAAP 准备金＝评估假设下的毛保费准备金＋推迟释放的利润
关于推迟释放的利润：（1）风险边际既是未来应支付给股东的利润，也是风险防控的保障；
（2）期缴保费险种的风险与保费成正比；
趸缴保费险种的保额常常作为风险的器量；
利润的释放速度与风险的降低速度相等；
（3）GAAP 准则允许企业递延利润，保留更多的利润以应对风险，即将不利偏差考虑在准备金评估假设中。
3.保险合同计量分组
IFRS17 规定将每个保险合同集合细分为以下几组：（1）亏损的合同；
（2）盈利的合同，其中盈利的合同又分为有重大可能变为亏损的合同和无重大可能变为亏损的合同。在衡量合并计量组合程度时，IFRS17规定相隔一年以上的合同不属于同一组。
相对地，GAAP准则要求统一非传统保险合同的分组方法和保险合同盈利能力的测度方法，从而便于诊断出可能存在的保费不足问题。对于传统类型、缴费期有限的合同以及万能寿险合同，发行年份不同的合同不应归类在一起。但在衡量未来保单整体赔付责任时，可将同一年份内发行的保险合同组合在一起用于估计保单的整体综合水平。
4.风险分担
IFRS17 准则下，企业应考虑一组保险合同的现金流是否影响到另一组合同投保人的现金流，从而减少企业集体风险的直接暴露，这种情况有时被称为“合同间的相互化”（Mutualisation between Contracts），在衡量保险公司能否履行现金流责任时予以考虑。而在GAAP准则下则不存在此种不同保险合同之间现金流风险分担的概念。
5.非金融风险的调整
IFRS17要求保险合同计量明确风险调整，以解决非金融风险引起的时间和现金流量的不确定性问题。而GAAP准则有专门的不利风险偏离条例应对非金融风险，但该应对条例只适用于传统的长期保险合同。
6.亏损合同的处理
GAAP 准则要求保险公司应该对有效保单上能够合理估计的净损失进行权责发生制处理，处理后，如果该合同存在保费不足的情况，则可能产生损失。
短期合同：若预期理赔费用和理赔调整费用、预期投保人股利支付、未摊销取得费用和维修费用的总和超过未赚保费，就要确认保费不足。确认保费不足的前提是先支付一定的未摊销取得费用，因此在确认保费不足时能够消除该差额；
若保费差额大于未摊销的取得费用，则将超额差额计入负债。
长期合同：对于传统的有限支付合同而言，不需要进行保费不足测试，因为负债是根据当前假设而更新的，但万能寿险合同需要进行损失确认。此外，对于所有长期合同，递延取得成本无需进行损失确认，因为该成本被视为债务发行成本和利息费用。
而根据IFRS17，企业在以下情况承认合同发生亏损：（1）初始确认：如果初始合同的现金流和合同未来将会产生的现金流是净流出状态，企业应确认损失；
（2）后续计量：当合同服务边际的调整金额超过合同服务边际的金额时，保险合同可能出现亏损，超额部分应立即在损益中确认，并且将该损失分配到剩余保险责任的损失部分中去。
7.再保险
根据GAAP准则，在再保险合同中，一般情况下分出保险公司不能立即确认收入，只有当分入保险公司合法替代分出保险公司后，即分出保险公司不再对投保人负责时，才能确认该再保险合同的收入。此外，分入保险公司对再保险合同中可收回资产进行确认时，其方式要与具关联性再保险合同的责任相匹配；
同样，在对再保险可收回资产进行估计时，使用的假设也应与估计具有关联性再保险合同的负债时采用的假设相匹配。
在估计再保险合同的未来现金流现值时，IF⁃RS 17 与GAAP 均要求保险合同采用一致性假设，但具体估计中两者存在差异：IFRS17 要求考虑再保险公司违约风险，包括抵押品和纠纷造成的损失；
在GAAP中，未履行的成本则被纳入预期信贷损失。
8.递延取得成本
递延取得成本是指一切因为保单取得产生的费用，这些费用不会被立即确认，而是在一段时间内逐步被确认。该术语最常用于保险业，指的是获得新客户产生的相关费用。
IFRS17 和GAAP 定义的递延取得成本之间存在一些差异：IFRS17将保单取得成本定义为销售、承保和启动一组保险合同的成本产生的现金流，这部分现金流由投资组合中无法直接归属单个保险合同或保险合同组的现金流组成。而GAAP准则下保单取得成本被定义为与取得新的保险合同或续订原先的保险合同直接相关的成本，并提供了识别该成本的详细指导。
（四）收入确认
1.保险收入
IFRS17要求保险公司将服务对价（Consider⁃ation for Services）计入保险收入，因此应用IFRS17 确认保险收入时，应该将作为保单持有人投资的存款部分从服务对价中剔除。
而GAAP准则针对不同类型的保险合同采取非同质化的保费收入确认方式：（1）短期合同：保费在合同期间按照所提供保额的比例确认，对于少数风险期与合同期差异较大的合同，保费应按所提供保额的比例确认为风险期间的收入；
（2）传统长期合同：缴费期间保险公司所取得的保费将在保险合同到期时被确认为收入；
（3）万能寿险合同：万能寿险合同的收入是向投保人收取的费用，因此应在评估金额期间报告，除非有充分证据表明该部分费用发生的目的是补偿保险人未来所提供的服务。这一例外情况下所支付的金额，在评估期间内不能算作已赚保费，而应被确认为未赚保费。
2.保单首日利得的会计处理
在保单生效的第一天，IFRS17准则下对于未赚利润或合同服务边际（CSM Contractual Service Margin）所做的会计处理方式取决于原保险合同是盈利还是亏损状态，或者取决于是否产生了购买再保险而带来的损失或收益。表3总结了IFRS17准则在不同情形下对于保单首日利得的会计处理方式。
表3 IFRS17对于保单生效首日利得的会计处理示意
对于GAAP 准则下的传统型人寿保险、有限给付型人寿保险、万能型人寿保险和分红型人寿保险合同，保单首日利得的区别主要在于其使用净保费模型来衡量对未来投保人的给付责任。这种未来保单给付责任的计算方式为：预计支付给投保人的未来保单赔付与费用的现值减去拟向投保人收取的预期未来净保费的现值，且须在合同初始确认保费收入时计提该给付责任。净保费是总保费中用于支付所有的给付和费用的部分，其中不包括取得成本以及需要在发生时计入费用的成本。净保费比率在保险合同开始时计算，计算方法为将保单持有人全部给付和费用的现值除以总保费的现值（不包括取得成本以及在发生时需要计入费用的成本）。因此在合同期间，净保费是总保费的固定百分比。对于采用净保费模型的合同，在其整个生命周期中，利润被确认为保费的一个恒定比例。
（五）保险合同嵌入衍生金融工具
1.计量期权和担保
在出售某些合同时，有部分合同除了规定账户余额特征外，还规定了其所提供的保单给付责任。IF⁃RS 17准则要求使用与此类期权和担保的市场价格一致的计量方式，将保险合同中包含的所有金融期权和担保纳入履约现金流的计量范围。然而，根据GAAP准则，可以在衍生工具会计准则ASC 815条例下将保险合同中包含的所有金融期权和担保以公允价值计入嵌入衍生品，或在ASC 944条例下将其作为保险负债计量；
而对于长期合同，市场风险收益（如可变合同中的担保价值）可以以公允价值计量。
2.保险合同内嵌入衍生品的分离
保险合同通常会产生若干权利和义务，这部分权利与义务将共同产生一系列现金流入和流出，因此除重大保险风险外，保险合同中还可以包含嵌入衍生品等功能。
IFRS17 准则要求保险公司根据《IFRS 9—金融工具》准则，确定是否需将嵌入衍生工具从保险合同中拆分出来，进行单独计量。
GAAP 准则要求保险公司首先评估此类合同或合同特征是否应作为市场风险收益计量。对于未被确定为市场风险收益的部分，保险公司应确定该收益是否在ASC 815条例中关于衍生品和嵌入衍生品规定的指导下进行核算，而所有其他市场风险收益则应根据ASC 944条例的规定进行核算。
（六）报告和信息披露
根据IFRS17 准则，属于资产和负债的保险合同组合的账面价值应在财务报表中单独列报，该要求对于再保险合同同样有效。在财务报表中，应将保险承保损益与保险财务收支情况进行分类。这种分类方式将提高保险公司列报利润来源和收益质量的透明度。
此外，IFRS17准则对财务报表信息披露的要求更为详细，具体新增以下方面的定性和定量信息披露要求：（1）在财务报表中确认的保险合同金额；
（2）在应用IFRS17 时做出的重大判断及其变更；
（3）期初和期末余额的详细对账；
（4）IFRS17范围内合同风险的性质和范围。
而GAAP准则要求对适用于不同产品类型的各种定性和定量信息进行披露。例如，保险公司不仅应披露未来保单给付负债的期初和期末余额、保单持有人账户余额、市场风险收益、单独账户负债和递延取得成本等信息，还应披露评估时使用的关键投入、判断、假设和方法的信息，包括这些投入、判断、假设和方法的变化，以及这些变化对评估产生的影响的相关定性层面的信息。
（一）保险合同初始确认
1.保险风险测试
IFRS17与现行IFRS 4准则中关于重大保险风险测试的规定没有显著差别，新准则主要增添了一些规定，强调“只有当存在一种具有商业实质的情景，可能使得保险人在现值基础上发生损失，此份合同才算作是转移了重大保险风险”。
根据我国现行规定，在判断原保险和再保险保单是否转移重大保险风险时，需分别判断：保单是否转移保险风险；
该风险是否具有商业实质；
该风险是否重大。其中第三步的计算公式和判断标准对原保险和再保险有所不同，具体如表4：
表4 我国原保险和再保险转移重大保险风险标准
而IFRS17 统一了原保险和再保险在判断所转移的保险风险是否重大时的公式，即分别进行如下两个计算：
表5 IFRS17准则下原保险和再保险转移重大保险风险标准
2.保险合同分拆
我国现行准则要求保险公司将保险风险和其他风险无法区分的混合合同进行分拆并对这两部分进行独立计量。而IFRS17 对该规定更加细致：首先，拆分出主合同中存在的不相干的嵌入式衍生金融工具，适用金融工具相关会计准则；
其次，识别出合同中与保险不相关的投资成分，同样按照金融工具处理；
最后，对于保险混合合同中的非保险业务部分，拆分其中与保险部分非高度相关的商品和服务［1］。
3.保险合同分组
在保险合同计量方面，目前我国准则允许从以下两种方式中择其一作为计量单元：单项保险合同或保险合同组。而IFRS17 强调，保险公司应优先选择第二种方式，即以保险合同组作为计量单元。同时，新规也细化了合同组的分组标准：首先，以签发年份为标准，将发布日期差距在一年内的具有同质风险的保险合同分为一个集合；
其次，以盈利能力为标准，将同一集合内的保单进行更加细致地分类。
IFRS17准则施行后，通过增加保险合同组内年限的要求，我国保险公司将无法通过不断纳入新签发保单延长每组合同延续期的方式来达到“盈利平滑”的目的，从而能够真实反映保险公司业绩随时间变化的情况。而以盈亏为标准的集合内分组，能够弥补此前存在的同组合同之间不当盈亏相互抵销造成的财报信息损失［2］。
（二）保险合同负债计量
我国现行《企业会计准则第25 号——原保险合同》要求各保险公司按照精算师所计算的精算结果提取保险责任准备金，但并未对准备金的计量模型及具体测算方式做出严格的规定和要求［3］，这导致保险公司在对保险合同负债进行计量时缺乏硬性标准和规范性约束，进而使保险负债在确认时具有可操控性，并在很大程度上削弱了财报披露信息的可比性［4］。
IFRS17 准则在原本一般模型的基础上新增了保费分摊模型和可变收费模型两种计量保险合同负债的方法，共提供三种针对不同情形的保险合同负债计量模型［5］。各计量方法所适用的情形及对应保险类型如表6所示：
表6 IFRS17准则下保险合同负债计量
在一般模型的计量中，保险合同负债包含履约现金流与合同服务边际两大部分。其中合同服务边际是IFRS17 为对未来保费收入现金流进行预估而引入的一个新的界限，包括为履行合同义务而发生的非常规费用支出等。此外，IFRS17对未来预估现金流假设所考虑的因素也做出了进一步的要求，要求将保险合同所规定范围内及保险合同签订期内可能产生的费用分摊至最终的保险合同中。这个将保险合同获得成本进行分配的方法，实现了对未来现金流明确的当前估计。
现行会计准则下，当期所收保费以及当期确认保险责任的保险合同将会直接计入保费收入与当期损益，这将对趸缴类寿险产品的利润确认产生极大影响。而IFRS17 实施以后，未来预计的变化将通过合同服务边际进行调节，使保险公司利润计量的影响因素更加明确，进而平滑对净利润波动的影响。
（三）保险收入确认计量
IFRS17 的实施也将改变现行的把缴费期作为保费收入确认期间的规定，新准则指明保费收入的确认期间为整个保险合同保障期。这个改动对寿险业影响巨大，由于寿险保障期长，保费收入确认期间被拉长，每年的保费收入将明显降低，收入的平滑效益较为明显。
此外，IFRS17 将保费收入划分为预期赔付、风险调整释放等五大部分。其中大量内容需要依靠精算模型和假设进行预测，保险公司今后的收入核算将趋于复杂，并且依赖精算和财务部门的合作，未来对于精算和财务复合型人才的需求将持续增加。
（四）保险利润列报
在利润列报上，IFRS17提出了更为详细的新要求。现行准则下保险公司利润数据的披露较为模糊，保险业务收入中风险的衡量依赖准备金科目的变动，但由于各保险公司并未披露准备金测算时其精算人员根据历史数据与经验所估计的赔付率，使得财务信息在不同公司之间不具有可比性［6］。
而IFRS 将现行企业会计准则下的保险合同损益拆分为承保损益与投资损益两大部分，其中承保损益由净投资收益（保险资产投资所产生的收益－保险合同负债利息）与经营性收益（风险调整摊销＋合同服务边际摊销）两部分组成；
投资损益由实际投资收益率与当期实际支付利率之差得到。这一变化将提高保险公司与其他行业企业财务报表信息的可比性，增加经营结果的透明性，同时也将从死差、费差、利差这三个主要方面更清晰地反映保险公司的利润来源。
此外，IFRS17要求对保险公司财务报表中的合同金额、重大判断及其变更、期初及期末余额的详细对账及合同风险性质和范围进行定性、定量地披露，这部分新增的风险限额部分的披露将已发生的赔付费用区分为经验差异和估计变动，也将增强保险公司利润表与其他行业公司的可比性。
通过对比分析发现，IFRS 与GAAP 在保险行业准则的适用范围、保险合同的分类以及保险合同的计量等方面存在着差异，了解这些差异有助于掌握国际保险监管准则的最新前沿发展趋势，特别是2008年金融危机后，制定一套全球通用的高质量会计准则已然成为全球趋势，保险行业也不例外。
随着国际会计准则在全球应用范围不断扩大，世界各国纷纷依据国际监管准则对本国的会计准则进行修订与改革，以迎合国际发展趋势。为适应紧密联系的世界经济，我国在结合国情的基础上紧随时代步伐，不断调整国内企业会计准则，稳步推进我国企业会计准则与国际会计准则趋同的改革策略。从保险行业视角来看，2020年年末，财政部修订并发布的《企业会计准则第25 号——保险合同》是我国不断完善国内企业会计准则体系，持续推进其与国际财报准则接轨工作的最新成果。
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