多措并举,合理划分无形资产开发研究阶段与开发阶段
摘要：《企业会计准则(2006)》及其应用指南规定，企业内部研发项目的研发过程分为研究阶段与开发阶段，相关支出分别进行费用化处理或资产化处理，但该准则的规定缺乏可操作性。针对此缺陷，本文从多角度进行探讨，力求进一步完善企业会计准则。
关键词：企业会计准则；无形资产；研究阶段；开发阶段；划分
中图分类号：F123.7 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2011）09-0211-01
一、企业会计准则关于划分研究阶段与开发阶段的规定
《企业会计准则第6号――无形资产》及其应用指南规定，企业内部开发项目的研发过程划分为研究阶段与开发阶段，企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。
研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。
开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
二、合理划分研究阶段与开发阶段的重要性
合理划分研究阶段与开发阶段是决定对研发支出进行费用化还是资本化处理的前提。只有合理划分研究阶段与开发阶段，才能保证企业当期利润和形成的无形资产的入账价值准确可靠。从而向企业管理当局、债权人、所有者、潜在的投资者、政府部门等利益相关者提供真实可靠的会计信息。
三、企业会计准则关于划分研究阶段与开发阶段的规定产生的缺陷
(1)《企业会计准则》及其应用指南对研究与开发的概念、特征做出的解释比较笼统和模糊，所例举的研究活动与开发活动的内容和表现形式也只是“九牛一毛”；(2)无形资产研究与开发业务复杂、技术含量高、风险较大，要将研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段决非易事；(3)会计人员一般情况下对科学技术不太精通，不能客观判断划分研究阶段与开发阶段的准确性与合理性，仅依靠会计人员的力量难以保证反映在会计核算资料中的研究阶段支出与开发阶段支出的准确性。
四、合理划分研究阶段与开发阶段的设想
(一)健全企业内部控制制度
1.改进和完善企业内部工作程序，由会计部门和研发部门建立日常性的协调沟通机制，共同确定研究阶段与开发阶段的划分，并共同对划分结果负责
目前，大多数企业对研究阶段与开发阶段的划分方法相当粗放，恰当的方法应该是，由会计部门和研发部门建立日常性的协调沟通机制，共同汇集研发活动的资料，共同理解企业会计准则关于研究阶段与开发阶段划分的规定，共同确定研究阶段与开发阶段的分界点，形成书面记录，并由两个部门和具体执行者在书面记录上签章确认，共同对划分的结果负责。
这项措施是非常必要的。无形资产的技术开发和会计核算都相当复杂，企业研发和会计都是专业性很强的业务，仅由任一部门划分的结果很难完全符合企业会计准则的要求。企业应当加强对研究过程的管理，严格落实岗位责任制，充分发挥专业人员在研究中的作用，确保研究过程高效、可控。
2.积极发挥内部审计的作用
第一，内部审计的目标是通过监督检查被审计对象的经济活动来促进企业内部各管理层的行为合法合规，并揭示存在的问题和潜在的风险，提出相应的改进建议，督促被审计对象整改落实，最终促使企业加强经济管理、实现经济目标。
第二，《审计署关于内部审计工作的规定》规定，内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。
(二)完善企业外部监管措施与扶持引导措施
1.由政府设立的鉴定机构采取强制性鉴定措施，并对企业因鉴定而发生的费用给予政府补助
将《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2008]172号)规定设立的全国高新技术企业认定管理工作领导小组及其办公室(以下简称国家鉴定机构)和各省级高新技术企业认定管理机构(以下简称地方鉴定机构)的职责增加一项――对已经认定为高新技术企业的企业开展的无形资产研发项目的研究阶段与开发阶段的划分进行鉴定，出具鉴定报告，作为企业接受注册会计师审计时证明已经合理划分研究阶段与开发阶段的依据，也作为依照税法规定在企业所得税前扣除研发支出(税法称为“研发费用”)的依据。
2.加大注册会计师审计的力度方法
(1)企业内部无形资产研发项目的研究阶段和开发阶段的划分必须由国家鉴定机构或地方鉴定机构进行鉴定；(2)企业应在报表附注中披露如下信息：某研发项目的研究阶段和开发阶段的划分是否已由鉴定机构进行鉴定，企业鉴定的结果与鉴定机构鉴定的结果是否一致，因重新划分而导致的对报表相关项目的调整金额；(3)注册会计师审计企业的报表时应关注并披露(2)中企业披露的信息，并根据该事项的性质和金额出具相应审计结论的审计报告。
3.发挥税务机关的作用，把好纳税申报和纳税检查关
企业研究阶段和开发阶段的合理划分关系到企业研发支出加计扣除问题，影响企业是否正确纳税，所以，税务机关的监管也在其职责范围之内。
《企业研究开发费用税前扣除管理办法(试行)》(国税发[2008]116号)规定，主管税务机关对企业申报的研究开发项目有异议的，可要求企业提供政府科技部门的鉴定意见书。这表明，企业申请加计扣除研发费用时，所提供的证明材料中必须包括国家或地方鉴定机构的鉴定报告这一措施具有适当的法规依据。
(三)依法治理与以德治理相结合
为进一步保证合理划分企业内部无形资产研发项目的研究阶段和开发阶段，除应采取上述措施外，还应坚持“依法治理与以德治理相结合”的原则，在对故意造假、逃避监管行为加大处罚力度的同时，应加强对企业会计人员和研发人员、参与鉴定的专家和鉴定机构的工作人员、注册会计师、税务人员的思想政治教育和职业道德教育，提高其法律意识和道德水平，促使其尽职尽责、谨慎认真地处理合理划分研究阶段和开发阶段的业务。